רקע
ניתוק תושבות לצרכי מס בישראל קיבל במות רבות במהלך השנים האחרונות, בבתי משפט וברשויות המס כאחד.
תושבות אדם בהתאם לחקיקה והפסיקה בישראל נקבעת בהתאם לקביעה היכן מצוי "מרכז החיים" שלו.
ניתוק תושבות נשען על בחינת זיקות שונות כגון משך שהייה בחו"ל, מקום מגורים, מקום עבודה, מקום מגורי המשפחה וכדומה.
חיזוק סממני תושבות זרה וגיבוש מועד אפשרי לניתוק תושבות מס בישראל ייעשה ע"י פעולות מוקדמות לסגירת חשבון בנק בישראל, מכירה/השכרה של הבית הקיים בישראל לתקופה ארוכה, הפסקת ביצוע תשלומים לביטוח לאומי ו/או קרן הפנסיה בישראל ועוד פעולות דומות.
מבחני שוברי שוויון – קיימים מדדים שונים ורבים בכדי לקבוע את מקום המושב (תושבות – מרכז חיים).
כאשר קיים ספק באשר למקום מושבו של אדם ,אנו פונים לבחון זיקות מסוימות אשר נקבעו בחקיקה לשם קביעת התושבות, זיקות אלו מכונות "מבחני שוברי שוויון".
להלן סדר מבחני שוברי השוויון בהתאם לפקודת מס הכנסה ואשר נשענים על אמנות מס בינלאומיות:
- מבחן בית הקבע
- מבחן מקום מגוריו ומגורי בני משפחתו
- מקום עיסוקו הרגיל והקבוע
- מקום האינטרסים הכלכליים והמהותיים שלו
- מקום פעילות ובארגונים ומוסדות
בהתאם לחקיקה, מקום בו קיימת אמנת מס הרי שהוראות האמנה גוברות על הוראות הדין הפנימי. יוצא איפה כי כאשר בוחנים תושבות של אדם אשר ביצע רילוקיישן למדינת אמנה יחולו מבחני שוברי השוויון הקבועים באותה אמנת מס אשר לעיתים אינם תואמים את סדר המבחנים הקבוע בפקודת מס הכנסה (כך לדוגמא ברבות מאמנות המס להן ישראל צד מופיע מבחן האינטרסים לפני מבחן מקום המגורים) באמנות מס אחרות מופיעים מבחנים נוספים ו/או שונים מאלו שמנינו לעיל. יוצא איפה שלקראת ביצוע רילוקיישן מומלץ לבחון את פני הדברים לאור מדינת היעד.
הגדרת תושב ישראל
פקודת מס הכנסה קובעת כי מי שמרכז חייו בישראל בשנת המס יש לראותו כתושב ישראל. קביעת מקום מרכז חייו של היחיד תיעשה בהתאם למכלול מבחנים משפחתיים, כלכליים וחברתיים כאחד (להלן "ההגדרה המהותית").
ההגדרה גם קובעת כי חזקה היא שמרכז חייו של יחיד בשנת המס הוא בישראל באם (א) אם שהה בישראל בשנת המס 183 ימים או יותר (ב) אם שהה בישראל בשנת המס 30 ימים או יותר, וסך כל תקופת שהייתו בישראל בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה הוא 425 ימים או יותר. (להלן "ההגדרה הכמותית").
הצעת החוק
ביום 24.7.2023 פורסמה טיוטת תזכיר חוק לתיקון פקודת מס הכנסה במסגרתו מוצע לתקן את הגדרת המונח "תושב ישראל" לגבי יחיד ולהחליף את הגדרת המונח "תושב חוץ".
- מוצע לקבוע חזקות חלוטות ובהתקיים אחת מהן יקבע באופן חלוט כי היחיד הוא תושב ישראל בכל אותה שנת-מס:
- יחיד ששהה בישראל בשתי שנות-מס רצופות 183 ימים או יותר בכל שנת-מס.
- יחיד ששהה בישראל בשנת-מס מסוימת 100 ימים או יותר, וסך כל תקופת שהייתו בשנת-המס ובשתי שנות-המס שקדמו לה הוא 450 ימים או יותר. חזקה זו לא תתקיים אם בכל אחת משלוש שנות-המס האמורות היה תושב במדינה גומלת מסוימת, ששהה בה במשך כל אחת משלוש שנות המס האמורות 183 ימים או יותר
- יחיד ששהה בישראל בשנת-המס 100 ימים או יותר ובן זוגו, לרבות מי שידוע בציבור כבן זוגו, הוא תושב ישראל.
- מוצע לקבוע כי "תושב חוץ" ייחשב מי שהתקיים בו אחד משני אלה
- יחיד שהתקיים בו בשנת-המס אחד מאלה וזאת אף אם מרכז חייו היה בישראל באותה שנה
- בכל אחת משנות-המס הנבחנות* הוא שהה בישראל פחות מ-30 ימים, אלא אם בתוך 30 הימים הראשונים של שנת-המס הראשונה מבּין שנות-המס הנבחנות או בתוך 30 הימים האחרונים של שנת-המס האחרונה מבּין שנות-המס הנבחנות, שהה בישראל 15 ימים או יותר
- בכל אחת משנות-המס הנבחנות הוא ובן זוגו, לרבות מי שידוע בציבור כבן זוגו, שהו בישראל פחות מ-60 ימים, אלא אם בתוך 60 הימים הראשונים של שנת-המס הראשונה מבּין שנות-המס הנבחנות או בתוך 60 הימים האחרונים של שנת-המס האחרונה מבּין שנות-המס הנבחנות, אחד מבני-הזוג שהה בישראל 30 ימים או יותר
- בכל אחת משנות-המס הנבחנות הוא ובן זוגו, לרבות מי שידוע בציבור כבן זוגו, שהו בישראל פחות מ-100 ימים, ובכל אותן שנים שהו במדינה גומלת מסוימת, שהיו תושבים בה באותה שנת-מס, 183 ימים או יותר, אלא אם בתוך 100 הימים הראשונים של שנת-המס הראשונה מבּין שנות-המס הנבחנות או בתוך 100 הימים האחרונים של שנת-המס האחרונה מבּין שנות-המס הנבחנות, אחד מבני הזוג שהה בישראל 50 ימים או יותר.
- לעניין סעיף זה שנות-המס הנבחנות מוגדרות כאחד מאלה:
- שנת-המס ושלוש שנות-המס שלאחַר שנת-המס
- · שנת-המס, שנת-המס שלפניה ושנת-המס שאחריה
- שנת-המס ושתי שנות-המס שלפניה.
- לעניין סעיף זה ,יראו יחיד כתושב מדינה גומלת בשנת-מס מסוימת, רק אם יש בידו אישור תושבות לצרכי הסכם בין לאומי עם מדינת ישראל משלטונות המס באותה מדינה גומלת לגבי אותה שנה.
- הוא אינו תושב ישראל.
- מוצע כי תחולת התיקונים בתזכיר תהיה לגבי קביעת תושבות יחיד בשנת-המס שלאחר שנת-המס שבה יחול יום התחילה של החוק (ככל שהתזכיר ייעשה לחוק) ובשנות-המס שלאחר מכן.
- על-פי הודעת רשות המיסים התזכיר מהווה צעד ראשון ביישום המלצות הוועדה לרפורמה במיסוי בינלאומי והצעות חקיקה נוספות תפורסמנה בשבועות הקרובים.
אירועי דרך
- רופא נסע עם משפחתו להשתלמות עמיתים באמצע 2017. עד 10.19 קיבל משכורת זעומה מבית החולים בישראל . החל מ 11.19 קבל הצעת עבודה בארה"ב עם שכר נאה . הוגש דוח 2017 בשל החזר מס .מעוניין לנתק תושבות החל מ 01.20 . צפי לשוב לישראל באמצע 2021 ,ייתכן וגם יאריך שהייה בחו"ל.
האם לאור חשיפת המס בישראל בגין השכר הגבוהה בחו"ל מעשי לבקש ניתוק מינואר 2020 בידיעה שעשוי לשוב באמצע 2021 והאם וככל שבקשת הניתוק תאושר ובסוף ישוב, האם מס הכנסה עשוי לבטל בדיעבד את הניתוק ולדרוש את המס רטרו
לגישת מס הכנסה הכרה בניתוק אפשרית רק אם העזיבה למדינת אמנה לפרק זמן של 3 שנים וגם אז בחצי שנה הראשונה אחרי מועד העזיבה עדיין נחשב תושב ישראל. פסקי דין בנושא קבעו כי מועד הניתוק יתאפשר מיום היציאה מישראל .מס הכנסה עשוי לטעון ששנה וחצי ממועד הבקשה לניתוק וקדימה אינה תקופה מספיקה ולדרוש דיווח על הכנסות כלל עולמיות בתקופה זו. השאלה אם עומד בחזקות כמותיות של ימי שהייה 183/425 בשנים 2018-2020. אם לא מקיים החזקות ואין חובת דיווח ניתן לבקש את סגירת התיק.
העובדה כי בזמן שהותו בחו"ל השתכר גם ע"י מעסיק ישראלי אינה קובעת תושבות ולפיכך השאלה העיקרית הנה היכן שהה רוב ימות השנה, היכן היה בית הקבע שלו, היכן שהו אשתו וילדיו וכיוצ"ב
טענה כי שמא המעסיק הישראלי שלח את הרופא להשתלמות עמיתים ,הנה חלשה בכדי להשפיע על מאזן המבחנים לניתוק
- רופא אשר ערב נסיעתו לחו"ל להשתלמות עמיתים בניו זילנד במהלך 2019 ,במהלכה משתכר שכר נאה. האם לאור פרק זמן השהייה הקצר בחו"ל ניתן לבקש ניתוק תושבות כבר בעת הגשת הדוח לשנת 2019 על מנת שלא יעלה הצורך לדווח על ההכנסה בחו"ל
ככל ובתקופת השהייה בחו"ל דיווח בניו זילנד על בסיס כלל עולמי ובקש לשלם את המס בחו"ל ניתן לטעון לניתוק כבר בדוח 19 ורטרו למועד יציאתם מהארץ
מס יציאה (מס הגירה) – סעיף 100א לפקודת מס הכנסה
- מס יציאה נועד לתת מענה למצב בו תושב ישראל אשר מחזיק בנכס מחוץ לישראל, יהפוך להיות תושב חוץ ורק לאחר מכן ימכור את הנכס ואז לכאורה לא תהא חבות במס בישראל מאחר והמוכר הינו תושב חוץ והנכס נמצא מחוץ לישראל.
- מטרת מס היציאה/ההגירה למסות את הרווח אשר נצמח עד למועד ניתוק התושבות ממדינת ישראל.
- סעיף 100א לפקודת מס הכנסה מאפשר בנסיבות מסוימות, דחיית תשלום המס עד למועד המימוש בפועל של הנכסים אך יחד עם זאת מבטיח את אכיפת תשלום מס היציאה, בין היתר באמצעות דיווחים וערבויות שידרשו מהנישום.
- נישום אשר יחול עליו מס היציאה, יוכל לבחור באחד מהמסלולים הבאים:
(1) מסלול התשלום המיידי – להצהיר, לדווח ולשלם את מס היציאה החל על המכירה הרעיונית של נכסיו, בהתאם לשווי השוק שלהם במועד החיוב.
(2) מסלול הדחייה – לדחות את מועד תשלום המס בהתאם להוראות אחד מתתי המסלולים, כאשר קביעת תת המסלול תהיה תלויה בשווי הנכסים החייבים במס יציאה .
